Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Сомнительный и безнадежный долг последствия для налога на прибыль и НДФЛ». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Порядок создания резерва по сомнительным долгам предусмотрен в ст. 266 НК РФ. Этот резерв могут формировать только налогоплательщики, определяющие доходы и расходы методом начисления. Ведь в пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ говорится следующее. В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 266 НК РФ).
Можно ли добиться значительного сокращения налогооблагаемой базы, работая с сомнительными долгами?
Да, эти резервы очень существенны. В Налоговом кодексе указано: «Перечисление резервов по сомнительным долгам не может превышать большую из величин – либо 10 % выручки за налоговый период, либо 10 % выручки за отчетный период». Налоговый период – это календарный год. Отчетный период – месяц либо квартал (устанавливается самой организацией).
Пункт о 10 % выручки за налоговый период означает, что вы можете вывести из-под налогообложения сумму, которая больше среднемесячной выручки вашего бизнеса за прошлый год. Это очень серьезные средства. Они не уйдут из вашей компании, будут на протяжении некоторого времени оборачиваться внутри нее. Например, если выручка вашего бизнеса в 2019-м составила 30 миллионов, в этом году вы можете резервировать до 3 миллионов рублей, освобождая сомнительные долги от налога на прибыль. Но надо помнить : после того как вы все-таки получите просроченный платеж, обязательства по уплате налога восстановятся! Но к тому моменту вы успеете обернуть эти суммы внутри бизнеса
Иногда выгоднее брать 10 % выручки не за последний год, а за последний квартал (т.е. отчетный период). Это происходит в том случае, если ваш бизнес новый либо быстро растущий. Хороший бухгалтер обязан включать финансовую логику и понимать, какой вариант выгоднее для компании.
Когда долг становится безнадежным?
Когда вероятность его получения фактически невозможна. Безнадежный долг еще называется долгом, нереальным к взысканию (пункт 2 статьи 266 НК РФ).
Это долг, по которому истек установленный срок исковой давности или долг, по которому в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено:
- в случае невозможности его исполнения (статья 416 ГК РФ);
- на основании акта государственного органа (статья 417 ГК РФ);
- по причине ликвидации организации (статья 419 ГК РФ).
Безнадежной может признаваться и дебиторская задолженность иностранной организации, например, вследствие ее ликвидации, подтвержденной актом государственного органа иностранного государства (письмо ФНС России от 21.04.2017 № ЕД-4-15/7631).
Кроме того, в соответствии с НК РФ безнадежным признается долг, в отношении которого в соответствии с Федеральным законом от 02.10.2007№ 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» вынесено постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:
- невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
- у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом — исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.
- Обратим внимание, что наличие постановления судебного пристава не позволяет по указанному основанию списать задолженность, которая в этом постановлении не отражена (письмо Минфина России от 08.12.2017 № 03-03-06/2/81921).
- Любая задолженность может стать безнадежной, в том числе и та, которая не учитывается в составе сомнительных долгов.
Как учитывается задолженность физического лица, признанного банкротом?
С 1 октября 2015 года физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, может быть признано банкротом.
С даты вынесения арбитражным судом определения о признании обоснованным заявления о банкротстве гражданина и введении реструктуризации его долгов исполнение исполнительных документов по имущественным взысканиям с гражданина (за некоторым исключением) приостанавливается.
В случае принятия арбитражным судом решения о признании гражданина банкротом арбитражный суд принимает решение о введении реализации имущества гражданина.
Согласно пункту 3 статьи 213.28 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» после завершения расчетов с кредиторами гражданин, признанный банкротом, освобождается от дальнейшего выполнения требований кредиторов, в том числе не заявленных при введении реструктуризации долгов гражданина или реализации его имущества.
Арбитражный суд выносит определение о завершении реализации имущества гражданина по итогам рассмотрения отчета финансового управляющего о результатах реализации имущества гражданина.
Требования кредиторов, не удовлетворенные по причине недостатка имущества гражданина, считаются погашенными на основании пункта 6 статьи 213.27 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)».
С 1 января 2018 года пункт 2 статьи 266 НК РФ предусматривает признание гражданина банкротом в качестве основания для отнесения долга к безнадежному.
Для признания задолженности безнадежной в период с 1 октября 2015 года до 2018 года можно использовать позицию, отраженную в письмах Минфина от 15.04.2016 № 03-03-06/2/21737, от 15.06.2017 № 03-03-06/2/37195.
Какая задолженность списывается за счет резерва
Резерв по сомнительным долгам носит целевой характер и может использоваться только для покрытия убытков по безнадежной задолженности. При этом наличие у организации просроченной дебиторской задолженности не означает, что ее сумма автоматически списывается в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли. Эта задолженность будет участвовать в создании резерва по сомнительным долгам, а списать ее за счет резерва можно только в тот момент, когда она будет признана безнадежной на основании п. 2 ст. 266 НК РФ.
Итак, долги перед налогоплательщиком признаются безнадежными (нереальными к взысканию), если, во-первых, по ним истек установленный срок исковой давности, и, во-вторых, обязательства прекращены:
- согласно гражданскому законодательству;
- вследствие невозможности их исполнения;
- на основании акта государственного органа;
- по причине ликвидации организации.
При наличии нескольких оснований для признания задолженности безнадежной (например, истечение срока исковой давности и ликвидация организации-должника) задолженность признается безнадежной в том налоговом (отчетном) периоде, в котором имело место первое по времени возникновения основание .
Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете
В налоговом учете налогоплательщик не обязан создавать резерв сомнительных долгов.
Формирование резервов по сомнительным долгам в налоговом учете является правом налогоплательщика и осуществляется в соответствии с требованиями, установленными в ст. 266 НК РФ.
Для целей налогообложения прибыли сомнительным признается долг покупателя по оплате отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), если этот долг одновременно:
- не погашен в срок, установленный договором;
- не обеспечен залогом; или поручительством; или банковской гарантией.
Долги заемщиков и поставщиков (по поставке товаров (работ, услуг) или по возврату аванса), а также долги по уплате договорных санкций и оплате переданных имущественных прав (требований) в налоговом учете сомнительными долгами не признаются.
В налоговом учете суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.
В налоговом учете начисление резерва по сомнительным долгам производится следующим образом:
- по сомнительным долгам со сроком возникновения свыше 90 дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма задолженности;
- по сомнительным долгам со сроком возникновения от 45 до 90 (включительно) дней в сумму резерва включается 50% выявленной задолженности;
- по сомнительным долгам со сроком возникновения до 45 дней выявленная задолженность не увеличивает сумму создаваемого резерва.
Как создаётся резерв в бухучёте
Первым делом в учётной политике предприятия закрепляется регламент, где прописываются основания для увеличения объёма РСД.
Выделяют 3 способа создания резерва:
- Интервальный — каждый отчётный период бухгалтер определяет сумму для зачисления в резерв. Добавляется не вся сумма сразу, а только процент от общей суммы долга, который растёт пропорционально увеличению срока просрочки. Этот метод подобен резервированию средств в целях налогового учёта.
- Экспертный — специалистами оценивается сумма долга, которую должник точно не вернёт в установленный срок, и на эту сумму создаётся резерв.
- Статистический — опираясь на опыт предыдущих лет, вычисляется процент сомнительных долгов, на основании этих данных делается прогноз.
Какую сумму долга можно включить в резерв
В резерв включается любая «дебиторка», по которой уже есть или с большой вероятностью будут просрочки в будущем.
Организация самостоятельно определяет, какую сумму включить в резерв.
Пример. Контрагент вовремя не оплатил 100 тыс. рублей, однако пообещал, что в течение двух дней переведёт 40 тыс. рублей. Доверившись ему, организация сразу создаёт резерв на 60 тыс. рублей. Если контрагент потерял «доверие», его обещания закономерно не выполняются, то предприятие может сразу открыть резерв на 100 тыс. рублей.
Когда можно принять решение о создании резерва
Сумма отчислений в резерв по сомнительным долгам определяется и учитывается на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 и 4 ст. 266 НК РФ). Из этого можно сделать вывод, что создавать резерв налогоплательщик вправе, начиная с любого квартала, в том числе и в середине года. Это действительно так. Начать создание резерва можно с любого квартала, но решение о создании резерва разрешается принять, только начиная с начала нового налогового периода. Объясним почему.
Решение компании о формировании резерва по сомнительным долгам должно быть отражено в учетной политике организации для целей налогообложения. Это также подтверждают столичные налоговики (письмо УФНС России по г. Москве от 20.06.2011 № 16-15/[email protected]). Поэтому при принятии такого решения в учетную политику должны быть внесены соответствующие изменения. А согласно ст. 313 НК РФ решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при смене применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода. Корректировка учетной политики в середине года возможна только при изменении законодательства о налогах и сборах.
Из этого следует вывод, что принять решение о формировании резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения можно только с начала нового налогового периода, то есть с 1 января (п. 1 ст. 285 НК РФ). Об этом также говорится в письме Минфина России от 21.10.2008 № 03-03-06/1/594.
Как создать в налоговом учете резерв по сомнительным долгам
Чтобы создать в налоговом учете резерв по сомнительным долгам организации необходимо выполнить следующие действия.
1. Провести инвентаризацию дебиторской задолженности.
В настоящее время утратил силу абз. 3 п. 70 Положения по ведению бухучета о том, что резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Однако следует учесть, что для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации по-прежнему обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, и т.д.) проведения инвентаризации определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Указанное следует из п. 26 Положения по ведению бухучета.
В налоговом же учете сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной инвентаризации дебиторской задолженности (п. 4 ст. 266 НК РФ).
Поскольку законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не устанавливает особенностей проведения инвентаризации для использования ее данных в целях налогообложения, то на основании ст. 11 НК РФ в целях формирования резервов по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли должны использоваться данные инвентаризации, проводимой в порядке, установленном Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» (далее — Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств).
Согласно п. 3.48 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств в процессе инвентаризации дебиторской задолженности проверяются правильность и обоснованность сумм дебиторской задолженности, числящейся на балансе организации.
В соответствии с Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 «Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации» результаты инвентаризации дебиторской задолженности подтверждаются актом по форме N ИНВ-17 «Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами» и Приложением к форме N ИНВ-17 «Справка к Акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами». Указанные формы предусматривают отражение в них сумм дебиторской задолженности, как подтвержденной, так и не подтвержденной дебиторами, а также сумм задолженности с истекшим сроком исковой давности (Письмо Минфина России от 26.07.2006 N 03-03-04/1/612).
Кроме того, Минфин России обратил внимание на то, что положениями ст. ст. 265 и 266 НК РФ не установлено ограничения на учет в составе резервов по сомнительным долгам только сумм дебиторской задолженности, подтвержденной дебиторами. Поэтому в расчетах суммы сомнительной задолженности для налогообложения следует учитывать все суммы дебиторской задолженности по отгруженным товарам (работам, услугам), признанные подтвержденными результатами инвентаризации (Письмо Минфина России от 26.07.2006 N 03-03-04/1/612).
Сумма резерва по сомнительным долгам устанавливается по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности (п. 4 ст. 266 НК РФ).
Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются:
- I квартал, полугодие и девять месяцев — для организаций, которые перечисляют ежеквартальные платежи, и организаций, которые уплачивают ежемесячные авансовые платежи исходя из прибыли предыдущего квартала;
- месяц, два, три и т.д. (нарастающим итогом) — для организаций, которые перечисляют ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли.
Исходя из указанного следует, что периодичность создания резерва по сомнительным долгам будет зависеть от выбранного организацией способа уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль.
Иными словами, формировать резерв по сомнительным долгам организация вправе ежемесячно или ежеквартально.
А вот начать формирование резерва по сомнительным долгам организация, по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 21.10.2008 N 03-03-06/1/594, вправе только с начала очередного налогового периода. Связано это с тем, что в соответствии со ст. 313 НК РФ система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т.е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
Решение о внесении изменений в учетную политику для налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода.
При принятии решения о формировании резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли в учетную политику организации должны быть внесены соответствующие изменения. Поэтому и формирование указанного резерва для целей налогообложения прибыли может быть осуществлено только с начала нового налогового периода.
По мнению Минфина России, не повлияет на порядок создания в налоговом учете резерва по сомнительным долгам с начала налогового периода даже реорганизация организации, проходящая в середине года. Это связано с тем, что перечень оснований, при которых налогоплательщик вправе изменить применяемую учетную политику в течение текущего налогового периода, установлен ст. 313 НК РФ исчерпывающим образом. Такими основаниями являются изменение законодательства о налогах и сборах и начало осуществления новых видов деятельности. В остальных случаях изменения в учетную политику могут быть внесены с начала нового налогового периода. Возможности изменения применяемых налогоплательщиком методов учета, порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в течение текущего налогового периода в связи с реорганизацией налогоплательщика в форме присоединения НК РФ не предусмотрены (Письмо Минфина России от 24.12.2007 N 03-03-06/1/889).
2. Определить срок возникновения сомнительной задолженности.
Это нужно для установления того, какая сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности будет включена в создаваемый резерв. При этом действуют правила:
- по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
- по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
- если срок возникновения сомнительной задолженности составляет менее 45 дней, то она не включается в создаваемый резерв.
Указанные правила следуют из п. 4 ст. 266 НК РФ.
3. Определить предельную сумму резерва по сомнительным долгам.
При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (для банков — от суммы доходов, определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов) (абз. 5 п. 4 ст. 266 НК РФ).
А в соответствии со ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей гл. 25 НК РФ в соответствии со ст. 271 или 273 НК РФ (п. 2 ст. 249 НК РФ). Выручка определяется нарастающим итогом.
Но в соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг). И задолженность, возникшая в связи с реализацией имущественных прав, в данном подпункте не указана. Следовательно, дебиторская задолженность, возникшая в связи с реализацией имущественных прав, не может участвовать в расчете предельной суммы резерва по сомнительным долгам.
А может ли дебиторская задолженность, возникшая в связи с реализацией ценных бумаг, участвовать в расчете предельной суммы резерва по сомнительным долгам? В судебной практике имеются различные точки зрения по данному вопросу.
Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 01.03.2005 N Ф09-515/05-АК был сделан вывод, что включение выручки от реализации векселей в доход от реализации, на базе которого создается резерв по сомнительным долгам, не противоречит нормам налогового законодательства.
А в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 24.05.2006 N Ф04-2951/2006(22789-А67-35) указывалось, что доходы от реализации ценных бумаг, исходя из п. 3 ст. 249 НК РФ, определяются с учетом ст. ст. 280 — 282 НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в т.ч. погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). В силу п. 8 ст. 280 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно, за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг.
Таким образом, по мнению суда, понятия «выручка отчетного (налогового) периода» и «доход от реализации» неравнозначны. В результате суд сделал вывод, что организация неправомерно включила в выручку, от которой формируется максимальная сумма резерва по сомнительным долгам, доходы от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.
Аналогичные выводы следуют из:
- Постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.07.2008 по делу N А56-48474/2007. Суд в данном случае также указал, что организация неправомерно включила в выручку, из которой формируется максимальная сумма резерва по сомнительным долгам, доходы от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. Определением ВАС РФ от 12.11.2008 N 11309/08 было отказано в передаче данного дела для пересмотра в порядке надзора;
- Постановления ФАС Уральского округа от 17.07.2007 N Ф09-11362/06-С3. Суд в таком случае пришел к выводу, что выручка от реализации ценных бумаг, полученная непрофессиональными участниками рынка ценных бумаг, не подлежит включению в доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Что делать с резервом потом
Обновленные положения пункта 5 статьи 266 НК РФ обязывают размер резерва по сомнительным долгам, исчисленный на отчетную дату, сопоставить с остатком резерва. Последний рассчитывают по формуле:
Где:
Р ост.– остаток резерва;
S рез. пред. – сумма резерва на предыдущую отчетную дату;
S безн.долг post – сумма безнадежных долгов, которые возникли после предыдущей отчетной даты.
Далее новые правила ст. 266 НК РФ предлагают два пути действия (см. таблицу).
| № | Результат | Что делать |
| 1 | Резерв на отчетную дату меньше остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода: Рна отчетную датуост. |
Разницу включить во внереализационные доходы в текущем отчетном (налоговом) периоде |
| 2 | Резерв на отчетную дату больше остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода: Рна отчетную дату ˃ Рост |
Разница включить во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде |
Формирование резерва по сомнительным долгам
По сомнительной дебиторской задолженности фирма обязана создавать резерв по сомнительным долгам. Об этом говорится в пункте 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Причем если до 1 января 2011 года создание подобного резерва можно было расценивать как право компании, то теперь это ее обязанность. Предусмотрено создание подобного резерва учетной политикой фирмы или нет, не важно.
До 2012 года его формировали только в отношении задолженности покупателей за проданные товары, выполненные работы или оказанные услуги. Поэтому по долгам, связанным с перечислением поставщикам авансов, его не создавали. Теперь данное требование отменено.
Резерв предназначен для списания сомнительных дебиторских задолженностей, если они станут нереальными для взыскания. Его сумму отражают на счете 63 «Резерв по сомнительным долгам» и включают в состав прочих расходов фирмы. Если такой резерв был создан, то сумму дебиторской задолженности, учтенную на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», отражают в балансе по строке 1230 за вычетом суммы резерва.
Январь 2023
|
1 |
2 3 4 5 6 7 8 |
9 10 11 12 13 14 15 |
16 17 18 19 20 21 22 |
23 24 25 26 27 28 29 |
30 31
|
Создание резервов по сомнительным долгам предусмотрено как в бухгалтерском учете, так и по налогу на прибыль организаций. Особенность в том, что в бухгалтерском учете создание этих резервов обязательно (при наличии условий для создания резерва). Это прямо предусмотрено п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.
В налоговом кодексе же создание резерва по сомнительным долгам является правом налогоплательщика (ст. 266 НК РФ).
Порядок исчисления и применения резерва в бухгалтерском учете и при налогообложении отличается. Следует отметить, что применяемый резерв по сомнительным долгам по налогу на прибыль не отражается в бухгалтерском учете. Налоговый резерв отражается только в декларации и не затрагивает бухгалтерских проводок.
Резерв по сомнительным долгам по налогу на прибыль
Создание резерва по сомнительным долгам в общем случае выгодно налогоплательщикам. Суть создания такого резерва в том, что в случае нарушения сроков оплаты реализованных товаров (работ, услуг) покупателями возникает так называемый Сомнительный долг. На сумму сомнительного долга может создаваться РСД. Если РСД не создается, то сумма долга будет признана в расходах либо на дату ликвидации должника, либо по истечении срока исковой давности такой задолженности (как правило — 3 года). В случае же создания РСД, такая задолженность будет списана на расходы в течение 3-х месяцев.
Решение о создании РСД принимается налогоплательщиком. Налогоплательщик вправе, но не обязан создавать РСД. Решение о создании резерва рекомендуется отразить в учетной политике организации.
Сомнительный долг — любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
На сумму этого долга (или его части) налогоплательщик может признавать расход в следующем порядке:
1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней — в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) — в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
Установлено ограничение — сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 % от выручки отчетного (налогового) периода. При исчислении резерва по сомнительным долгам в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величин — 10 процентов от выручки за предыдущий налоговый период или 10 процентов от выручки за текущий отчетный период (п. 4 ст. 266 НК РФ).
Резерв по сомнительным долгам не применяется по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков. Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности (п. 3 ст. 266 НК РФ).
Пример
Организация приняла решение создать резерв по сомнительным долгам по налогу на прибыль.
1) На 31.03 по итогам проведенной инвентаризации была выявлена сумма сомнительной задолженности (просроченная по срокам оплаты дебиторка):
Со сроком возникновения 35 календарных дней – 2000 рублей;
Со сроком возникновения 60 календарных дней – 1 400 рублей;
Со сроком возникновения 100 календарных дней – 300 рублей;
Сумма резерва по сомнительным долгам 1000 рублей (1 400 * 50% + 300).
Признаем расход на 31.03 1000 рублей и начисляем резерв 1000 рублей.
2) На 30.06 по итогам проведенной инвентаризации была выявлена сумма сомнительной задолженности:
Со сроком возникновения 125 календарных дней – 2 000 рублей;
Во втором квартале за счет резерва списано 400 рублей безнадежных долгов (без признания дополнительных расходов по налогу на прибыль).
Остаток резерва составил 1 600 рублей (2 000 — 400).
Так как расход на создание резерва в размере 1 000 рублей был начислен в 1-м квартале, то следует доначислить 600 рублей расходов на резерв на 30.06.
Изменение с 01.01.2017
1) В понятие «Сомнительный долг» внесено уточнение — При наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом (п. 1 ст. 266 НК РФ, Федеральный закон от 30.11.2016 № 401-ФЗ).
2) Изменен порядок определения предельного размера резрва:
При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам, исчисленного по итогам налогового периода, не может превышать 10 процентов от выручки за указанный налоговый период, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (для банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций — от суммы доходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов) (п. 4 ст. 266 НК).
При исчислении резерва по сомнительным долгам в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величин — 10 процентов от выручки за предыдущий налоговый период или 10 процентов от выручки за текущий отчетный период (п. 4 ст. 266 НК, введено с 01.01.2017 Федеральным законом от 30.11.2016 N 401-ФЗ).
Важное судебное решение
Постановление Президиума ВАС РФ от 17.06.2014 N 1445/14 по делу № А55-34176/2012
Налогоплательщик списал безнадежный долг на убытки. Налогоплательщик применял РСД. Сумма безнадежного долга не учитывалась в РСД, так как не была связана с реализацией. Налоговый орган считал, что в этом случае списание безнадежного долга должно быть осуществлено за счет РСД.
ВАС РФ поддержал позицию налогоплательщика.